Wpłaty na PFRON nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wynika to z ich sankcyjnego charakteru – nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, lecz stanowią konsekwencję niewypełnienia ustawowego obowiązku zatrudniania osób z niepełnosprawnościami.

W tym poradniku wyjaśniamy podstawy prawne wyłączenia, praktyczne skutki dla rozliczeń podatkowych i księgowych oraz legalne sposoby zmniejszenia obciążeń.

Istota i cel Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych

PFRON to fundusz celowy finansujący rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób z niepełnosprawnościami oraz wspierający pracodawców.

Pracodawcy zatrudniający osoby niepełnosprawne mogą otrzymać dofinansowanie do wynagrodzeń i zwrot kosztów tworzenia stanowisk pracy. Pracodawcy niespełniający wymaganego wskaźnika zatrudnienia wnoszą miesięczne wpłaty na PFRON, które jednocześnie motywują do zwiększania zatrudnienia w tej grupie.

Podstawy prawne wykluczenia wpłat na PFRON z kosztów

Kluczowe regulacje przedstawiają się następująco:

• art. 22 ustawy o PIT – definiuje koszty uzyskania przychodów jako poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy o PIT – wprost wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wpłaty na PFRON;
• art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT – analogicznie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wpłaty na PFRON u podatników CIT.

Wyłączenie działa bez względu na związek wpłaty z działalnością – nie obniża ona podstawy opodatkowania.

Sankcyjny charakter wpłat na PFRON

Wpłata na PFRON jest konsekwencją niespełnienia progu zatrudnienia osób z niepełnosprawnościami, a nie kosztem ponoszonym w celu uzyskania przychodu. Z tej przyczyny, podobnie jak kary i grzywny, nie może być kosztem podatkowym.

Traktowanie wpłat jako kosztów podważałoby sens przepisów motywujących do zatrudniania i wypaczałoby politykę publiczną w tym obszarze.

Zasady obowiązkowych wpłat i kryterium zatrudnienia

Najważniejsze reguły powstania obowiązku wpłaty to:

• próg zatrudnienia – obowiązek dotyczy pracodawców zatrudniających co najmniej 25 etatów (w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy);
• wskaźnik 6% – wpłata powstaje, gdy udział osób z niepełnosprawnościami jest niższy niż 6% stanu zatrudnienia;
• stawka 40,65% – wysokość wpłaty to 40,65% przeciętnego wynagrodzenia pomnożone przez liczbę brakujących etatów osób niepełnosprawnych.

Przykład: 50 etatów, 1 etat osoby niepełnosprawnej. Wymóg to 3 etaty (50 × 6% = 3). Brakuje 2 etatów. Od 1.12.2024 r. do 28.02.2025 r. stawka za 1 etat wynosi 3317,70 zł, więc wpłata: 2 × 3317,70 zł = 6635,40 zł.

Firmy poniżej 25 etatów nie podlegają obowiązkowi. Zwolnione są także m.in. uczelnie, szkoły, przedszkola oraz niektóre jednostki opieki zdrowotnej. Spełnienie wskaźnika 6% zwalnia z wpłaty za dany miesiąc.

Zmienione warunki wpłat od grudnia 2024 roku

Od 1 grudnia 2024 r. wzrosła stawka za brakujący etat osoby niepełnosprawnej. Dla przejrzystości porównanie stawek:

Wyższa stawka zwiększa koszt operacyjny, który nie podlega odliczeniu podatkowemu.

Rozróżnienie: wpłaty a dofinansowanie z PFRON

Wpłaty to obowiązkowe należności o charakterze sankcyjnym. Dofinansowanie to pomoc dla pracodawców zatrudniających osoby z niepełnosprawnościami, wypłacana co miesiąc w zależności od stopnia niepełnosprawności pracownika.

Aktualne kwoty dofinansowania (od lipca 2024 r.) przedstawiają się tak:

Dla podmiotów bez działalności gospodarczej dofinansowanie może pokryć do 90% kosztów płacy, a dla przedsiębiorców – do 75% kosztów płacy.

Księgowe ujęcie wpłat na PFRON

Wpłaty, choć nie są kosztem podatkowym, wymagają prawidłowego ujęcia bilansowego. W praktyce stosuje się następujące zasady:

• ujęcie kosztowe – konto 40-3 „Podatki i opłaty” i/lub 55 „Koszty zarządu”;
• okres rozliczeniowy – wpłaty ujmuje się w kosztach miesiąca, którego dotyczą (zasada memoriału);
• rozrachunki – konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”;
• schemat księgowy – powstanie zobowiązania po stronie Ma konta 22, jego spłata po stronie Wn konta 22.

Możliwości zmniejszenia obciążenia wpłatami

Ustawa przewiduje legalne mechanizmy redukujące obciążenie finansowe:

• Zatrudnienie wymaganej liczby osób z niepełnosprawnościami – całkowite zniesienie obowiązku wpłat i dostęp do dofinansowań;
• Zakupy u uprawnionych dostawców – obniżenie wpłat, gdy sprzedawca osiąga co najmniej 30% wskaźnika zatrudnienia osób z niepełnosprawnościami i sprzedaje produkcję lub usługi (z wyłączeniem handlu);
• Ulga do 50% wpłaty – nabywca może obniżyć maksymalnie połowę należnej wpłaty w danym miesiącu na podstawie informacji INF-U wystawionej przez sprzedawcę;
• Status ZPChr – zamiast standardowych wpłat: 40% kwoty zwolnienia z PIT oraz 10% zwolnień z podatków lokalnych i opłat przekazywane do PFRON.

Pracodawcy tworzący inkluzywne miejsca pracy notują wymierne korzyści biznesowe (m.in. wyższe przychody i marże) – to dodatkowa, pozapodatkowa zachęta.

Współzależność kosztów płac i dofinansowania

Do kosztów płacy (na potrzeby dofinansowania) zalicza się wynagrodzenie brutto oraz obowiązkowe składki ZUS i na fundusze FP, FGŚP, FS.

Od kwietnia 2023 r. do wynagrodzenia brutto można wliczyć ekwiwalenty i ryczałty za pracę zdalną wypłacane pracownikowi niepełnosprawnemu, co zwiększa bazę dofinansowania.

Wpłaty i dofinansowanie a składka zdrowotna

Dofinansowanie z PFRON jest przychodem podatkowym i wpływa na podstawę składki zdrowotnej. Zależnie od formy opodatkowania przedsiębiorcy wygląda to tak:

• skala podatkowa – dofinansowanie zwiększa przychód, który wchodzi do podstawy składki zdrowotnej;
• podatek liniowy – analogicznie do skali, dofinansowanie podwyższa podstawę składki;
• ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – dofinansowanie opodatkowane stawką 3% i uwzględniane w podstawie składki zdrowotnej.

Efektywna wartość otrzymanego wsparcia jest niższa niż nominalna, bo rośnie obciążenie składkowe.

Deklaracje i rozliczenia z PFRON

Obowiązki sprawozdawcze obejmują cykliczne deklaracje i terminowe płatności. Najważniejsze formularze i terminy to:

• DEK-1-0 – miesięczna deklaracja dla zobowiązanych do wpłat;
• DEK-R – deklaracja roczna składana po zakończeniu roku, gdy w roku były miesięczne wpłaty;
• INF-2 – informacja roczna (statystyczna) o zatrudnieniu osób z niepełnosprawnościami;
• INF-U – informacja o kwocie ulgi przekazywana nabywcy przez uprawnionego sprzedawcę.

Termin płatności to 20. dzień miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaległości podlegają odsetkom za zwłokę. Możliwe jest odroczenie lub raty.

Kontrola i sankcje za nieprawidłowości

PFRON weryfikuje prawidłowość rozliczeń. Za naruszenia przewidziano sankcje:

• opóźnione wystawienie INF-U – 10% kwoty obniżenia do wpłaty w PFRON;
• brak prawa do ulgi – 30% kwoty obniżenia do wpłaty w PFRON;
• dane niezgodne ze stanem faktycznym – trzykrotność różnicy między prawidłową a zawyżoną ulgą, nie więcej niż 30% obniżenia.

Od każdej zaległej wpłaty naliczane są odsetki za zwłokę według stawek z Ordynacji podatkowej.

Przychód z dofinansowania i jego opodatkowanie

Dofinansowania z PFRON stanowią przychód z działalności gospodarczej i podlegają PIT albo CIT.

• PIT – skala lub liniowy – dofinansowanie ujmowane jako pozostałe przychody i opodatkowane według wybranej formy;
• PIT – ryczałt – dofinansowanie opodatkowane stawką 3%;
• CIT – opodatkowanie według właściwej stawki CIT, z ujęciem w przychodach podatkowych.

Dofinansowanie zwiększa podstawę składki zdrowotnej u przedsiębiorców, co należy uwzględnić w planowaniu finansowym.

Wyjątkowe sytuacje i interpretacje organów skarbowych

Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych potwierdza, że wpłaty na PFRON są wyłączone z kosztów podatkowych niezależnie od formy opodatkowania (np. także przy ryczałcie od dochodów spółek).

W sektorze finansów publicznych lub w szczególnych programach wsparcia możliwe są odrębne zasady opodatkowania dofinansowań – wymagają one weryfikacji warunków ustawowych i bieżących interpretacji.