Zagadnienie zaliczania odsetek od kredytów do kosztów uzyskania przychodu pozostaje jednym z kluczowych aspektów polskiego systemu podatkowego – ma istotny wpływ na sytuację finansową zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych realizujących przedsięwzięcia gospodarcze. Warunkiem uwzględnienia odsetek jako kosztu podatkowego pozostaje istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem na odsetki a osiąganiem przychodów lub zabezpieczaniem źródła przychodów, prawidłowe udokumentowanie oraz rzeczywiste poniesienie kosztu poprzez zapłatę odsetek. Istotne jest także rozróżnienie rodzaju kredytu – dla kredytów biznesowych, hipotecznych w działalności gospodarczej, refinansowych, czy kredytów na nabycie nieruchomości lub udziałów w spółkach mogą obowiązywać szczególne ograniczenia wynikające z regulacji antyabuzywnych.

Podstawowe ramy prawne kosztów uzyskania przychodu

Koszty uzyskania przychodów w polskim systemie podatkowym definiują m.in.:

• ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 1),
• ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1),
• katalog wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych (art. 23 ustawy o PIT oraz art. 16 ustawy o CIT),
• zasada kasowa dla odsetek (art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT i odpowiednie dla CIT).

Kosztem podatkowym jest wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, o ile nie został wyłączony w przepisach. W przypadku odsetek – liczy się wyłącznie ich rzeczywista zapłata, a nie samo naliczenie.

Istotna jest także zasada proporcjonalności: w wydatkach mieszanych tylko część przyporządkowana działalności gospodarczej może być kosztem.

Ogólne zasady kwalifikacji odsetek od kredytów jako kosztów podatkowych

Kluczowe warunki uznania odsetek od kredytów za koszt uzyskania przychodu obejmują:

• Racjonalny gospodarczy cel – kredyt musi być zaciągnięty na cele firmowe, tj. działalność gospodarczą, zakup aktywów trwałych, poprawę płynności;
• Udokumentowanie zdarzeń – niezbędne są: umowa kredytowa, harmonogramy spłat, dowody zapłaty odsetek i dokumentacja wydatkowania środków;
• Zasada kasowa – odsetki uwzględniamy jako koszty dopiero w momencie ich rzeczywistej zapłaty;
• Brak ograniczeń dla kredytów refinansowych – zgodnie z orzecznictwem NSA, odsetki od kredytów refinansowych mogą być pełnoprawnie potrącane, jeśli nie dotyczą bezpośrednio nabycia udziałów w spółkach.

Wszystkie powyższe wymogi powinny być spełnione łącznie, inaczej organy podatkowe mogą zakwestionować koszt.

Odsetki od kredytów biznesowych w działalności gospodarczej

Typowe cele wykorzystania kredytów biznesowych uznawanych za koszt uzyskania przychodu obejmują:

• finansowanie bieżącej działalności,
• zakup środków trwałych i ich modernizacja,
• rozszerzenie profilu działalności,
• poprawa płynności finansowej przedsiębiorstwa.

Konieczne jest zachowanie zgodności przeznaczenia kredytu z działalnością gospodarczą i posiadanie szczegółowej dokumentacji: umowę kredytową, harmonogramy spłat, wyciągi bankowe oraz ewidencję wydatków.

W przypadku finansowania zakupu udziałów w spółkach mogą wystąpić ograniczenia – od 2018 roku obowiązują tu przepisy antyabuzywne (art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT), ograniczające możliwość zaliczania odsetek od finansowania dłużnego do kosztów podatkowych.

Koszty odsetek należy ująć proporcjonalnie, jeżeli kredyt służy kilku źródłom przychodów lub różnorodnym aktywnościom.

Kredyty hipoteczne i odsetki od finansowania nieruchomości

Odsetki od kredytów hipotecznych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy nieruchomość służy generowaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodu, tj. jest wykorzystana firmowo (np. jako biuro, punkt usługowy, nieruchomość na wynajem).

W orzecznictwie potwierdzono, że:

• odsetki od kredytu na zakup nieruchomości podlegają zaliczeniu do kosztów przy sprzedaży tej nieruchomości – faktyczny koszt podatnika korzystającego z kredytu jest wyższy od finansującego zakup z własnych środków;
• odsetki od kredytu na wytworzenie (budowę) lokalu mieszkalnego również mogą być kosztem podatkowym – dotyczy to zarówno deweloperów, jak i osób remontujących nieruchomości pod dalszą odsprzedaż;
• odsetki od kredytu hipotecznego wykorzystanego tylko częściowo do działalności gospodarczej ujmujemy jako koszt w odpowiedniej proporcji – przepisy nie wymagają wydzielenia fizycznego części mieszkania na firmę, wystarczy precyzyjne uzasadnienie użycia części lokalu do działalności.

Nieruchomości o charakterze mieszanym i zasady proporcjonalności

W przypadku nieruchomości wykorzystywanych zarówno firmowo, jak i prywatnie, obowiązuje zasada proporcjonalności. Koszt podatkowy obejmuje tylko część odsetek przypadającą na działalność gospodarczą.

Przy ustalaniu proporcji wykorzystania nieruchomości warto kierować się następującymi kryteriami:

• pomiar powierzchni – wskazuje, jaki odsetek nieruchomości służy działalności gospodarczej;
• czas występowania użytkowania firmowego – ważny w działalności okresowej, np. tylko w określone dni lub godziny;
• charakter faktycznego wykorzystania – uwzględniający np. potrzeby magazynowania, pracy biurowej, przyjmowania klientów lub szkoleń;
• prowadzenie dokumentacji – tj. plan/szkic mieszkania, opis działalności, kalkulacja proporcji, dokumentacja obrazowa rzeczywistego wykorzystania.

Prawidłowe udokumentowanie proporcji i faktycznego użycia nieruchomości pozwala skutecznie i bezpiecznie optymalizować koszty podatkowe.

Wymogi dokumentacyjne i proceduralne

Aby zaliczyć odsetki od kredytów do kosztów uzyskania przychodu, należy zadbać o właściwie prowadzoną dokumentację:

• umowa kredytowa – z określonym celem, kwotą, warunkami spłaty i zabezpieczeniami;
• harmonogram spłat – z podziałem rat na kapitał i odsetki, aktualizowany w razie zmian warunków kredytowych;
• dowody zapłaty – wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewu, dowody wpłat gotówkowych jednoznacznie przypisane do danej raty;
• faktury/umowy w zakresie wydatkowania środków zgodnie z celem kredytu – szczególnie gdy finansowanie jest przeznaczone na zakup środków trwałych czy nieruchomości;
• dowód wewnętrzny – sporządzany okresowo, z referencją do zapłaty, kwotą, okresem oraz podstawą prawną księgowania.

Konieczność przedstawienia kompletnej dokumentacji jest kluczowa w razie kontroli podatkowej – umożliwia potwierdzenie zgodności wykorzystania kredytu z działalnością gospodarczą i rzeczywistym ponoszeniem kosztu odsetek.

Orzecznictwo i interpretacje podatkowe

Literalne podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych do odsetek od kredytów stopniowo ewoluowało w kierunku uwzględniania ekonomicznej istoty transakcji. Kluczowe stanowiska sądów to m.in.:

• Wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r. – potwierdzenie, że odsetki od kredytu hipotecznego można zaliczyć do kosztów w przypadku sprzedaży nieruchomości;
• Wyrok NSA z 4 marca 2021 r. – rozszerzenie kwalifikacji kosztów na odsetki od kredytów zarówno na zakup, jak i na wytworzenie lokalu mieszkalnego;
• Orzeczenia potwierdzające możliwość proporcjonalnego rozliczenia kosztów w przypadku działalności mieszanej – dotyczące m.in. mieszkań wykorzystywanych częściowo do celów firmowych.

Stosowanie się do aktualnej linii orzeczniczej i bieżących interpretacji podatkowych minimalizuje ryzyko zakwestionowania rozliczeń przez organy skarbowe.