Kwestia uznania niezapłaconych faktur za koszty uzyskania przychodu należy do najważniejszych i najbardziej skomplikowanych problemów polskiego prawa podatkowego. Nowelizacja przepisów podatkowych od 2020 roku wprowadziła system ulgi na złe długi, który odmienił rozliczanie niezapłaconych zobowiązań w podatkach dochodowych. Obowiązki po stronie dłużnika i wierzyciela są asymetryczne: dłużnik musi skorygować podstawę opodatkowania po upływie 90 dni od terminu płatności faktury, a wierzyciel – może obniżyć swój przychód o nieściągalne należności. Celem tych zmian jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym oraz umożliwienie wierzycielowi odzyskania części podatku od nieściągalnych należności.

Podstawowe zasady kosztów uzyskania przychodu w polskim prawie podatkowym

Aby właściwie zrozumieć problematykę niezapłaconych faktur w kosztach podatkowych, należy znać definicję kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ustawami podatkowymi, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem pozycji wskazanych w przepisach szczególnych. Kluczowym wyzwaniem jest interpretacja terminu „poniesione” przy niezapłaconych fakturach.

W doktrynie i orzecznictwie wyodrębnia się kluczowe przesłanki, niezbędne do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Do najważniejszych należą:

• poniesienie wydatku przez podatnika – faktyczne zaangażowanie środków przez zobowiązanego,
• definitywny i bezzwrotny charakter wydatku – brak możliwości odzyskania wydatku,
• związek z działalnością gospodarczą – powiązanie kosztu z uzyskiwaniem przychodów,
• cel uzyskania przychodów lub zachowania ich źródła – bezpośredni skutek wydatku,
• brak wykluczenia przez negatywny katalog – brak wymienienia w przepisach wyłączających,
• odpowiednie udokumentowanie – zgodność z wymogami księgowymi.

Kwestie „poniesienia” kosztu nabierają szczególnego znaczenia w systemie memoriałowym. Podatnik może zaliczyć koszt do rozliczenia już na etapie otrzymania faktury czy powstania zobowiązania, nie czekając na faktyczną zapłatę. Memoriałowe rozliczenia pozwalają, aby poniesienie wydatku było uznane za koszt podatkowy na moment otrzymania faktury, nawet gdy faktyczna zapłata nastąpi później.

Ewolucja przepisów dotyczących niezapłaconych zobowiązań

Zmiany w regulacjach dotyczących niezapłaconych faktur znacząco wpłynęły na praktykę gospodarczą w Polsce. W 2013 roku wprowadzono mechanizm korekt kosztowych, który obowiązywał w następujący sposób:

• obowiązek korekty kosztów po 30 dniach od nieopłaconego terminu płatności,
• jeśli termin na fakturze był powyżej 60 dni, korekta po upływie 90 dni,
• mechanizm ten miał przeciwdziałać zatorom płatniczym,
• był jednak postrzegany jako restrykcyjny przez przedsiębiorców, pogłębiał trudności płynnościowe.

Krytyka środowisk biznesowych doprowadziła w sierpniu 2015 roku do uchylenia tych regulacji. Wprowadzenie zasady „in dubio pro tributario” i rezygnacja z art. 15b CIT oraz 24d PIT oznaczały dla firm ograniczenie żmudnych kontroli płatności i korekt kosztów – co zostało przyjęte bardzo pozytywnie.

Wprowadzenie ulgi na złe długi w 2020 roku

Od 1 stycznia 2020 roku zaczęły obowiązywać nowe przepisy regulujące ulgę na złe długi (art. 26i PIT, art. 18f CIT). To rozwiązanie znacznie bardziej wyważone, uwzględniające interesy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika.

• wierzyciel – prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość nieściągalnych wierzytelności po 90 dniach od terminu płatności;
• dłużnik – obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość faktur, których nie opłacił w terminie;
• system asymetryczny – obowiązki po stronie dłużnika są bezwzględne, uprawnienia wierzyciela – fakultatywne;
• 90-dniowy okres karencji – na skorzystanie lub realizację mechanizmu ulgi.

Nowe zasady są dostosowane do realiów rynkowych – niewielkie opóźnienia nie skutkują sankcjami podatkowymi, a proces rozliczeń uwzględnia potrzeby obu stron transakcji.

Perspektywa dłużnika – Obowiązki i konsekwencje podatkowe

Obowiązki podatkowe dłużnika przewidują obowiązkowe zwiększenie dochodu o wartość nieuregulowanych zobowiązań, jeśli już była ona zaliczona do kosztów podatkowych.

• obowiązek korekty po upływie 90 dni od terminu płatności,
• dotyczy wyłącznie kosztów już wcześniej zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,
• w przypadku późniejszej zapłaty – możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty (do 3 lat),
• łączny koszt podatkowy dla dłużników z CIT i VAT może wynieść nawet niemal 50% wartości niezapłaconej faktury.

To realny mechanizm motywujący do terminowej regulacji zobowiązań oraz istotna zmiana w polityce podatkowej, premiująca dyscyplinę płatniczą.

Perspektywa wierzyciela – Prawa i możliwości odzyskania podatku

Możliwości wierzyciela w zakresie ulgi na złe długi przedstawiają się następująco:

• warunkiem jest wcześniejsze zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych,
• musi upłynąć co najmniej 90 dni od terminu płatności,
• wierzytelność nie może być uregulowana ani zbyta,
• mechanizm podatkowy współgra, ale nie pokrywa się całkowicie z rozwiązaniami VAT,
• w przypadku straty podatkowej korekta powiększa stratę, a jej rozliczenie możliwe jest przez kolejne 3 lata.

Prawo do skorzystania z ulgi jest istotnym narzędziem zarządzania ryzykiem podatkowym i pozwala na realne wsparcie płynności przedsiębiorstw w sytuacjach nieściągalnych należności.

Szczególne sytuacje i przypadki graniczne

Sytuacje nietypowe i graniczne wymagają szczególnej ostrożności interpretacyjnej:

• jeżeli faktura nie została zaliczona jeszcze do kosztów podatkowych, rozliczenie kosztu następuje na ogólnych zasadach – nie wcześniej niż po zapłacie,
• w przypadku towarów handlowych (koszty bezpośrednie) moment korekty zależy od momentu sprzedaży i zapłaty,
• udokumentowanie może być inne niż faktura, ale tylko przy trwałym jej braku,
• jeśli faktura pojawia się z opóźnieniem, nie można stosować alternatywnej dokumentacji.

Sądy administracyjne podkreślają rolę trwałego braku faktury przy alternatywnych formach dokumentowania kosztów.

Aspekty proceduralne i rozliczeniowe

Podatnicy powinni prowadzić szczegółową ewidencję terminów płatności i rozliczeń, monitorując każdą wierzytelność objętą mechanizmem ulgi na złe długi. Należy pamiętać o:

• bieżącym monitoringu 90-dniowych terminów dla każdej faktury,
• dokonywaniu korekt w rozliczeniach zaliczek oraz rocznych zeznań podatkowych,
• prawidłowym dokumentowaniu korekt i rozliczeń,
• właściwym określeniu momentu uregulowania zobowiązania – zazwyczaj poprzez faktyczny wpływ środków lub prawne wygaśnięcie zobowiązania.

Brak odpowiedniej dokumentacji i ewidencji może skutkować poważnymi problemami podatkowymi oraz ryzykiem negatywnego wyniku ewentualnej kontroli skarbowej.

Wpływ na planowanie podatkowe i zarządzanie płynnością

Zmiana przepisów wymusza na firmach przemyślaną strategię podatkową oraz zarządzanie płynnością:

• uwzględnianie ryzyka obciążeń podatkowych przy opóźnionych płatnościach,
• możliwość odzyskania podatku przez wierzyciela poprawia sytuację finansową i wspiera politykę kredytową,
• wpływ na negocjacje handlowe i ustalanie terminów płatności w umowach,
• wpływ na ocenę wiarygodności finansowej przez instytucje finansowe.

Mechanizm ulgi na złe długi jest zarówno narzędziem walki z zatorami płatniczymi, jak i elementem planowania finansowego oraz podatkowego przedsiębiorstw.

Porównanie z rozwiązaniami w VAT i innych systemach podatkowych

Ulga na złe długi w podatkach dochodowych współistnieje z ulgą w VAT, gdzie:

• prawo do ulgi w VAT przysługuje wierzycielowi po 90 dniach,
• ulga dotyczy tylko czynnych podatników VAT poza upadłością i likwidacją,
• w podatkach dochodowych system obejmuje zarówno wierzyciela, jak i dłużnika,
• brak wymogu, by dłużnik był czynnym VAT-owcem dla ulgi w podatku dochodowym.

Polska regulacja jest porównywalna do rozwiązań w innych krajach europejskich, choć szczegóły – m.in. długość okresu karencji czy wymogi dokumentacyjne – mogą być odmienne.

Praktyczne wyzwania i problemy implementacyjne

Firmy muszą sprostać kilku istotnym wyzwaniom praktycznym:

• dostosowanie systemów księgowych i IT do wymogów 90-dniowych terminów i korekt,
• szkolenie pracowników księgowości i kontrola poprawności rozliczeń,
• radzenie sobie z częściowymi płatnościami, potrąceniami, cesjami i kompleksowymi rozliczeniami,
• rozważna decyzja o skorzystaniu z ulgi przez wierzycieli – uwzględniająca ocenę ryzyka płatniczego.

Utrzymanie efektywnej procedury i kompetentnego personelu jest kluczowe dla prawidłowego wdrażania ulgi na złe długi.

Wpływ na sektor małych i średnich przedsiębiorstw

Małe i średnie przedsiębiorstwa (MŚP) są szczególnie wrażliwe na zatory płatnicze, a ulga na złe długi ma tu wyjątkowe znaczenie:

• średni czas oczekiwania na zapłatę wśród mikroprzedsiębiorstw to ok. 4 miesiące,
• wierzyciele mogą poprawić płynność korzystając z ulgi,
• dłużnicy z MŚP narażeni są na poważne konsekwencje podatkowe, co może pogłębiać ich zadłużenie,
• ograniczone zasoby MŚP utrudniają wdrożenie i rozumienie nowych regulacji,
• organizacje branżowe mają istotną rolę edukacyjną i wspierającą.

Prawidłowe wdrożenie ulgi na złe długi może realnie poprawić sytuację finansową sektora MŚP, jednocześnie zwiększając znaczenie edukacji podatkowej.

Przyszłe kierunki rozwoju regulacji

Na podstawie bieżących doświadczeń mogą pojawić się zmiany i udoskonalenia:

• uproszczenie procedur i eliminacja niejasności interpretacyjnych,
• harmonizacja przepisów w VAT i podatkach dochodowych,
• rozszerzenie ulgi na inne typy zobowiązań (np. licencje, prawa własności),
• digitalizacja procesów, automatyzacja monitorowania terminów i korekt podatkowych.

Dalszy rozwój prawodawstwa powinien zmierzać do uproszczenia przepisów oraz zwiększenia efektywności administracyjnej.

Rekomendacje dla praktyki gospodarczej

W celu skutecznego stosowania ulgi na złe długi przedsiębiorcy powinni zwrócić uwagę na następujące działania:

• Właściwe przygotowanie systemów księgowych oraz procedur monitorowania terminów płatności – inwestycja w modernizację systemów IT w celu automatyzacji procesów związanych z ulgą na złe długi oraz minimalizacji ryzyka błędów administracyjnych;
• Opracowanie kompleksowej polityki zarządzania należnościami i zobowiązaniami – wdrożenie konsekwentnych zasad oceny zdolności kredytowej kontrahentów i monitorowania ich finansów, a także uwzględnianie kosztów podatkowych w planowaniu przepływów pieniężnych;
• Właściwe szkolenie personelu odpowiedzialnego za rozliczenia podatkowe oraz księgowość – regularne szkolenia oraz dostęp do aktualnych interpretacji podatkowych są niezbędne dla prawidłowej implementacji nowych regulacji;
• Wykorzystanie zewnętrznych usług doradczych – korzystanie z doradztwa podatkowego oraz wsparcia prawnego szczególnie w początkowym okresie stosowania nowych przepisów.