Wynagrodzenie pracownika jest kluczowym składnikiem kosztów w firmie, a w większości przypadków może być zaliczone jako koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy. Analiza przepisów podatkowych i interpretacji potwierdza, że wydatki na wynagrodzenia oraz odpowiadające im składki na ubezpieczenia społeczne pokrywane przez pracodawcę są kosztami uzyskania przychodu, o ile zostaną spełnione określone warunki prawne i terminowe. Prawidłowe ujęcie tych kosztów jest kluczowe dla wyliczania podatku dochodowego przez przedsiębiorstwa i należy analizować zarówno pod kątem ustawy o PIT, jak i CIT.

Podstawy prawne i definicja kosztu uzyskania przychodu

Podstawowym dokumentem regulującym zasady wliczania wydatków do kosztów podatkowych jest ustawa o podatku dochodowym. Koszt uzyskania przychodu to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów. Wynagrodzenia pracownicze wyraźnie wpisują się w tę kategorię, ponieważ firmy nie mogłyby generować przychodów bez odpowiedniej kadry.

Każde wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodu, jeśli jest faktycznie ponoszone i bezpośrednio związane z działalnością przedsiębiorstwa. Przepisy wyróżniają sposób ujmowania tych kosztów na tle innych wydatków, co daje szczególne zasady rozliczeń – zwłaszcza w aspekcie momentu ich ujęcia i rozliczania terminowości wypłat.

Należy odróżnić:

• koszty uzyskania przychodu pracodawcy,
• koszty uzyskania przychodu pracownika.

Koszty pracodawcy to faktyczne wydatki na wynagrodzenia i składki. Koszty pracownika to ustawowy, ryczałtowy odpis – 250 zł miesięcznie (dla lokalnych pracowników) lub 300 zł miesięcznie (dla dojeżdżających).

Wynagrodzenie brutto jako kluczowy koszt zatrudnienia

Wynagrodzenie brutto to podstawowy składnik kosztów pracodawcy związanych z umową o pracę. Składają się na to zarówno wynagrodzenie zasadnicze, jak i wszystkie dodatki, premie, nagrody oraz składki ZUS finansowane przez pracownika (potrącane z jego wynagrodzenia, ale będące częścią kosztu brutto).

Oto składki społeczne należne od pracownika, które wchodzą w skład kosztu całkowitego pracodawcy:

• składka emerytalna – 9,76% podstawy wymiaru,
• składka rentowa – 1,50%,
• składka chorobowa – 2,45%,
• składka zdrowotna – 9,00%.

Wynagrodzenie brutto uwzględnia również dodatki, premie, nagrody oraz inne świadczenia pieniężne. Każda forma wynagrodzenia za pracę (np. premia, nagroda) jest co do zasady kosztem uzyskania przychodu w pełnej wysokości, chyba że przepisy wyraźnie stanowią inaczej.

Składki ZUS i dodatkowe elementy kosztów zatrudnienia

Oprócz wynagrodzenia brutto, pracodawca opłaca dodatkowe składki ZUS finansowane z własnych środków – są one integralnym elementem kosztu uzyskania przychodu. Przedstawiamy je poniżej:

• składka emerytalna – 9,76% podstawy wymiaru,
• składka rentowa – 6,50%,
• składka wypadkowa – od 0,40% wzwyż (zależnie od klasy ryzyka),
• Fundusz Pracy – 2,45%,
• Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – 0,10%.

Łączny koszt składek ZUS po stronie pracodawcy to nawet 20-25% wynagrodzenia brutto.

Do kosztów zalicza się także wpłaty do Pracowniczych Planów Kapitałowych (PPK) – 1,5% (podstawa) lub do 2,5% (dodatkowo).

Całkowity koszt zatrudnienia (wynagrodzenie brutto + ZUS + PPK) może być wyższy od samego wynagrodzenia brutto nawet o 25-30%.

Dla zobrazowania poniżej tabela przedstawiająca przykładową strukturę kosztów dla wynagrodzenia brutto 10 000 zł:

Memoriałowe zasady ujmowania wynagrodzeń w kosztach podatkowych

Przepisy podatkowe określają precyzyjnie moment, w którym wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu. Wynagrodzenia oraz zasiłki pieniężne są kosztem w miesiącu, za który są należne, jeśli zostały wypłacone w terminie, bądź udostępnione pracownikowi zgodnie z przepisami (art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4g ustawy o CIT).

Jeżeli wypłata nastąpiła po terminie, koszt uzyskania przychodu powstaje w momencie wypłaty lub faktycznego postawienia do dyspozycji wynagrodzenia. Dotyczy to także wszystkich dodatków, premii i świadczeń pracowniczych.

• Podstawowe wynagrodzenie – zaliczane do kosztów pod warunkiem terminowej wypłaty;
• Premie, nagrody, dodatki – kosztem podatkowym są w momencie wypłaty, jeśli nie mają z góry określonego terminu;
• Opóźnienia w wypłacie wynagrodzenia – koszt powstaje dopiero w momencie realnej wypłaty.

Różnice między kosztami pracodawcy a pracownika

W celu przejrzystości, przedstawiamy porównanie kosztów uzyskania przychodu po obu stronach:

Koszty uzyskania przychodu pracownika nie wynikają z wydatków faktycznych, lecz przysługują automatycznie.

Praktyczne aspekty rozliczania wynagrodzeń w kosztach podatkowych

W praktyce, rozliczanie wynagrodzeń wymaga:

• prawidłowego ujmowania wynagrodzeń w księgach podatkowych – ujęcie w KPiR w kolumnie 12 w miesiącu, za który są należne, ale tylko jeśli wypłacono je w odpowiednim terminie,
• dostosowania kosztów uzyskania przychodu do wysokości faktycznych przychodów u pracownika – nie można wykazywać wyższych kosztów niż uzyskany przychód,
• precyzyjnej ewidencji opłat na ZUS – zaliczamy je do kosztów memoriałowo tylko po ich faktycznej zapłacie,
• odpowiedniego rozdzielenia składników wynagrodzenia (np. premie, dodatki) – różne składniki można zaliczać do kosztów w różnych terminach, zależnie od ich charakteru,
• zgodności rozliczeń przy przejęciach firm – koszt ujmuje ten pracodawca, który faktycznie dokonał wypłaty.

Przy korzystaniu z ulg, takich jak ulga B+R, konieczne jest skrupulatne dokumentowanie czasu pracy i kosztów, by poprawnie zakwalifikować je do kosztów podatkowych podlegających odliczeniu.

Szczególne przypadki i wyjątki

Różne sytuacje wymagają niestandardowego podejścia do rozliczania wynagrodzeń:

• naruszenie terminu wypłaty wynagrodzenia – przejście z zasady memoriałowej na kasową,
• wypłaty za czas nieświadczenia pracy (np. urlopy, chorobowe) – kosztem są, o ile wypłacone w terminie,
• nagrody jubileuszowe, odprawy – sposób rozliczenia zależy od ich charakteru prawnego,
• wypłaty za godziny nadliczbowe, pracę w nocy, święta – kosztem, o ile właściwie przypisane do okresu,
• wynagrodzenia członków organów spółek, pracowników tymczasowych i delegowanych – sposób rozliczenia zależny od podstawy prawnej zatrudnienia i faktycznych przepływów finansowych.

Wyjątkowe sytuacje wymagają każdorazowo indywidualnej analizy przepisów podatkowych i orzecznictwa.

Wpływ cyfryzacji i nowych form zatrudnienia

Nowe modele pracy – zdalnej czy hybrydowej – oraz cyfrowe rozwiązania w płacach wymagają stosowania spersonalizowanych zasad rozliczeń kosztów wynagrodzeń w kosztach podatkowych.