Zagadnienie traktowania wadium jako kosztu uzyskania przychodu to jeden z najbardziej złożonych i dyskusyjnych elementów polskiego prawa podatkowego. Dotychczasowe stanowisko organów skarbowych i sądów było restrykcyjne wobec możliwości zaliczenia utraconego wadium do kosztów podatkowych, zwłaszcza gdy powodem były błędy lub zaniedbania podatnika.

Jednak najnowsze interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2025 roku sygnalizują wyraźny zwrot i dopuszczają – w określonych okolicznościach – uznanie utraconego wadium za koszt podatkowy. Ta zmiana niesie poważne konsekwencje dla przedsiębiorców biorących udział w przetargach i wymaga przeanalizowania zarówno wcześniejszego orzecznictwa, jak i obecnych tendencji interpretacyjnych.

Istota prawna i funkcje ekonomiczne wadium

Wadium to suma pieniężna lub inna forma zabezpieczenia wpłacana przez uczestników postępowań przetargowych, która zabezpiecza dotrzymanie warunków przyszłej umowy. Jego podstawową rolą jest zdyscyplinowanie oferentów oraz ochrona organizatora przed niepoważnymi ofertami i ryzykiem rezygnacji zwycięzcy.

Wadium stosowane w zamówieniach publicznych nie może przekraczać 3% szacowanej wartości zamówienia. W praktyce może być wnoszone w różnych formach – pieniężnej, gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, co wpływa na sposób jego księgowania.

Mechanizm działania wadium opiera się na zwrocie środków uczestnikom, których oferty nie zostały wybrane. W przypadku zwycięzcy przetargu wadium zwykle zalicza się na poczet ceny nabycia, co zmienia jego charakter z zabezpieczenia na zaliczkę. Ten szczegół ma znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązków podatkowych.

Wadium różni się od innych instrumentów jak zadatek czy kara umowna, ponieważ co do zasady podlega zwrotowi i nie stanowi części wynagrodzenia, a jego celem jest zabezpieczenie negocjacji – nie egzekwowanie wykonania zobowiązań umownych.

Podstawy prawne kwalifikowania utraconego wadium

Analiza możliwości kwalifikowania utraconego wadium jako kosztu uzyskania przychodu opiera się na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepisy wskazują na konieczność spełnienia kilku kluczowych przesłanek:

• rzeczywiste poniesienie wydatku,
• związek wydatku z osiąganiem przychodu lub zabezpieczeniem jego źródła,
• związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• odpowiednie udokumentowanie poniesionego kosztu.

Warto zwrócić uwagę na katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ustawy o CIT), gdzie wadium nie jest traktowane ani jako kara umowna, ani jako utracona przedpłata.

Tradycyjne podejście: restrykcja i ocena winy

Organy podatkowe i sądy długo prezentowały restrykcyjne stanowisko – utracone wadium uznawały za koszt tylko wówczas, jeśli jego utrata nie była efektem błędów podatnika. Przykładem jest interpretacja z 2017 roku, gdzie brak podpisania umowy z powodu błędów w ofercie skutkował odmową zaliczenia wadium do kosztów podatkowych.

Kluczowa była szczegółowa analiza przyczyn utraty – wykluczono możliwość zaliczenia jej do kosztów w razie zaniedbań formalnych, braku staranności czy innych błędów podatnika. Sądowe orzeczenia potwierdzały, że tylko staranność i racjonalność działań podatnika mogą uzasadniać zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Kryteria tradycyjnej oceny

Ocenie podlegał stopień winy podatnika. Jeżeli doszło do błędu w ofercie, niedotrzymania terminów czy innych form zaniedbania, organy podatkowe odmawiały prawa do uznania wydatku za koszt. Ta ocena zawsze wymagała analizy indywidualnych okoliczności przypadku.

Ewolucja i nowe, liberalniejsze interpretacje

Od 2019 roku pojawiły się pierwsze sygnały zmiany. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaczął uwzględniać możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych utraconego wadium – gdy jego utrata nastąpiła na skutek niezależnych od podatnika okoliczności, jak siła wyższa czy decyzje racjonalne z punktu widzenia biznesu.

Kluczowa interpretacja z 29 stycznia 2025 r. potwierdziła nowe podejście – spółka nie podpisała umowy z powodu problemów dostawcy surowca, za co nie ponosiła winy. Organ podatkowy uznał, że w takich okolicznościach utrata wadium może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli decyzja była biznesowo uzasadniona i niezależna od zaniedbań podatnika.

Przesłanki nowego podejścia

Aby możliwe było zaliczenie utraconego wadium do kosztów uzyskania przychodu, muszą być spełnione jednocześnie następujące warunki:

• brak winy podatnika w okolicznościach prowadzących do utraty wadium,
• ekonomiczne uzasadnienie działań, które skutkowały utratą wadium,
• wykazany związek udziału w przetargu z prowadzoną działalnością i osiąganiem przychodu.

Wadium a podatek VAT

Rozliczenie wadium w podatku od towarów i usług zależy od jego losów w ramach przetargu. W przypadku uczestników, których oferty zostały odrzucone, wpłata i zwrot wadium są neutralne podatkowo – nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT, a organizator nie wystawia faktury VAT.

Gdy jednak wadium zostaje zaliczone na poczet ceny nabycia przez zwycięzcę przetargu, przekształca się ono w zaliczkę i rodzi obowiązek podatkowy w VAT z chwilą podpisania protokołu przetargowego. Zostało to potwierdzone orzecznictwem WSA w Gliwicach oraz interpretacją KIS.

Organizatorzy przetargów muszą więc wystawiać faktury VAT już w momencie rozstrzygnięcia przetargu, a nie dopiero przy realizacji transakcji końcowej.

Ewidencja księgowa wadium – najważniejsze zasady

Prawidłowa ewidencja wadium ma ogromne znaczenie dla rozliczeń podatkowych i transparentności finansów firmy. Stosuje się odpowiednie konta i procedury księgowe:

• konto „Pozostałe rozrachunki” – zasadnicze konto do ewidencji wadium, zarówno po stronie wpłacającego, jak i organizatora przetargu;
• wpłata wadium ujmowana jako zwiększenie rozrachunków z bankiem (po stronie wpłacającego);
• po stronie organizatora kwota ujmowana po stronie zobowiązań do zwrotu lub rozliczenia.

Gdy zwycięzca przetargu zalicza wadium na cenę zakupu, następuje przeksięgowanie między kontami rozrachunkowymi, co odzwierciedla zmianę jego charakteru prawnego.

Szczególne przypadki – utrata i zwrot wadium

W przypadku zatrzymania wadium przez organizatora przetargu, kwota ta zostaje zaksięgowana jako przychód operacyjny organizatora oraz koszt operacyjny uczestnika przetargu. Jednak uznanie tego kosztu za podatkowy zależy od spełnienia opisanych wcześniej przesłanek.

Jeśli wadium zostanie finalnie zwrócone na skutek decyzji sądu – wartość należy odpowiednio przeksięgować po obu stronach ksiąg rachunkowych.

Kluczowe jest transparentne wykazywanie wadium w bilansie, a także poprawne określenie rozliczenia w zależności od przewidywanego zwrotu lub przeksięgowania na zaliczkę.

Analiza przypadków praktycznych i interpretacji podatkowych

Różnorodność rozstrzygnięć organów podatkowych obrazuje poniższe zestawienie przypadków:

• Odmowa uznania za koszt podatkowy – gdy wadium utracono w wyniku błędów w ofercie, niewłaściwego przygotowania lub niedochowania formalności;
• Uznanie za koszt podatkowy – w przypadku utraty wadium z powodu niezależnych od podatnika trudności (np. problemy w łańcuchu dostaw, siła wyższa, zmiany gospodarcze);
• Przypadki pośrednie – gdy decyzja o niepodejmowaniu sporu i rezygnacji z kontraktu była racjonalnie uzasadniona względem relacji biznesowych lub sytuacji rynkowej.

Najważniejsze pozostaje rzetelne udokumentowanie przyczyn ekonomicznych takich decyzji!

Wpływ na planowanie i strategie podatkowe firm

Zmiana podejścia fiskusa do wadium wymaga od firm nowych praktyk w dokumentowaniu decyzji przetargowych. W szczególności warto:

• zachowywać dokumentację uzasadniającą potencjalne uznanie utraconego wadium za koszt podatkowy,
• prowadzić szczegółową ewidencję działań związanych z przygotowaniem do przetargów,
• sporządzać analizy ekonomiczne decyzji o rezygnacji z kontraktu,
• regularnie konsultować się z doradcami podatkowymi,
• występować z wnioskami o interpretacje indywidualne w niejednoznacznych przypadkach.

Przedsiębiorcy powinni stosować zaawansowane procedury i starannie dokumentować wszystkie decyzje związane z uczestnictwem w przetargach.

Strategie minimalizacji ryzyka i rekomendacje

Wdrażanie następujących strategii może ograniczyć ryzyko podatkowe i umożliwić pełniejsze wykorzystanie nowych możliwości:

• występowanie o interpretacje indywidualne w niejasnych przypadkach utraty wadium;
• zróżnicowanie form zabezpieczenia wadium (np. gwarancja bankowa/ubezpieczeniowa) dla elastyczności finansowej;
• współpraca z doradcami podatkowymi oraz monitorowanie aktualnych interpretacji organów;
• rzetelne dokumentowanie uzasadnienia ekonomicznego działań prowadzących do utraty wadium;
• stałe doskonalenie procedur związanych z udziałem w przetargach.

Praktyczne wskazówki i perspektywy rozwoju

Przewiduje się, że organy podatkowe będą kontynuować liberalizację w zakresie traktowania wadium, ale każde zdarzenie musi być oceniane indywidualnie. Firmy powinny wdrożyć procedury pozwalające na udokumentowanie należytej staranności oraz uzasadnienia ekonomicznego swoich decyzji. Rekomendowane są także:

• wdrożenie procedur zapewniających należytą staranność we wszystkich etapach przetargowych,
• spisanie i archiwizacja uzasadnień ekonomicznych w przypadku rezygnacji z realizacji kontraktu,
• bieżące monitorowanie interpretacji podatkowych i konsultacje eksperckie,
• wykorzystanie gwarancji i innych narzędzi ograniczających ryzyko utraty środków.

Najważniejsze pozostaje skrupulatne dokumentowanie wszystkich działań i decyzji, a także gotowość do indywidualnej obrony swojego stanowiska przed organami podatkowymi.