Opłata przekształceniowa to złożona kategoria prawno-podatkowa. Jej kwalifikacja jako kosztu uzyskania przychodów wymaga szczegółowej analizy – zależy przede wszystkim od charakteru przekształcenia oraz spełnienia przesłanek określonych w przepisach podatkowych. W przypadku przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności, opłata przekształceniowa może być kosztem podatkowym, jeśli nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Natomiast przy przekształceniach spółek, koszty przekształcenia mogą być zaliczane do kosztów podatkowych przekształconej spółki, o ile są związane z uzyskiwanymi przychodami.

Definicja i charakter prawny opłaty przekształceniowej

Opłata przekształceniowa funkcjonuje w polskim prawie w dwóch odmianach, które różnią się podstawami i skutkami podatkowymi:

• opłata przekształceniowa związana z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu,
• opłaty oraz koszty dotyczące przekształceń spółek prawa handlowego.

Opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego ma charakter przymusowy, powstaje z mocy prawa (ex lege) i jest potwierdzana zaświadczeniem administracyjnym, a nie decyzją. Tylko zaświadczenie potwierdza istnienie nowego stanu prawnego, który powstał 1 stycznia 2019 roku.

Stawka opłaty wynosi odpowiednio: 1% wartości gruntu (mieszkaniowe), 3% (komercyjne) – naliczana przez 20 lat od 1 stycznia 2019 r., co może oznaczać nawet 20% wartości gruntu. Wysokość jest równa opłacie, jaka obowiązywała w dniu przekształcenia.

Zobowiązany do uiszczania opłaty jest każdorazowy właściciel nieruchomości, a płatności dokonuje się corocznie do 31 marca, z możliwością waloryzacji nie częściej niż raz na 3 lata.

W przypadku przekształceń spółek, koszty te obejmują opłaty sądowe, notarialne, ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). Poniżej prezentujemy orientacyjne wartości tych kosztów na konkretnym przykładzie:

Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności

Ustawowa konwersja użytkowania wieczystego w prawo własności gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe miała miejsce masowo od 1 stycznia 2019 r. Celem tego zabiegu była uproszczenie konstrukcji praw rzeczowych i wyeliminowanie niejasności związanych z użytkowaniem wieczystym.

Opłata przekształceniowa jest równa rocznej opłacie za użytkowanie wieczyste z 1 stycznia 2019 roku i płacona jest przez 20 lat lub jednorazowo na wniosek właściciela.

Podstawą wymiaru opłaty jest kwota odpowiadająca opłacie rocznej z tytułu użytkowania wieczystego określonej według art. 72 ust. 1 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie uwzględnia się tu potencjalnych bonifikat przysługujących na podstawie innych przepisów.

Opcja jednorazowego uiszczenia opłaty przekształceniowej pozwala właścicielowi skrócić okres płatności, a otrzymane zaświadczenie jest podstawą do wykreślenia roszczenia z działu III księgi wieczystej.

Jeśli chodzi o podatek VAT, opłata przekształceniowa podlega VAT tylko wtedy, gdy samo użytkowanie wieczyste podlegało VAT.

Poniżej przedstawiamy stawki VAT zależne od czasu ustanowienia użytkowania wieczystego:

Przekształcenia spółek i związane z tym koszty

Przekształcenia spółek to operacje administracyjno-prawne generujące różnorodne koszty, poniżej przedstawiamy ich przykładową strukturę:

• opłaty sądowe – np. wpis do KRS 500–600 zł ;
• opłaty za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym – ok. 100–500 zł w zależności od długości ogłoszenia;
• taksę notarialną – zazwyczaj od kilkuset do kilku tysięcy zł, zależnie od wartości wkładów i rodzaju aktu notarialnego;
• podatek PCC – 0,5% od wartości wzrostu majątku lub kapitału zakładowego, z możliwością potrącenia poniesionych wydatków notarialnych i sądowych.

Koszty dokumentowane fakturami wystawionymi po dniu przekształcenia mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów spółki przekształconej, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej (art. 93a Ordynacji podatkowej).

Kwalifikacja podatkowa opłat przekształceniowych jako kosztów uzyskania przychodów

Aby opłaty przekształceniowe mogły stanowić koszt podatkowy – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania źródła przychodu oraz zostać odpowiednio udokumentowane.

Opłata za przekształcenie użytkowania wieczystego może być uznana za koszt podatkowy, gdy nieruchomość związana jest z działalnością gospodarczą. Jest traktowana podobnie jak opłaty za użytkowanie wieczyste.

• wyróżniony cel wydatku – nieruchomość służy działalności gospodarczej;
• potwierdzenie dokumentacyjne – zaświadczenie administracyjne i potwierdzenie zapłaty;
• bieżące ponoszenie wydatku – koszty ujmuje się w dacie faktycznego poniesienia (w przypadku opłat corocznych) lub proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (w przypadku opłaty jednorazowej).

W przypadku przekształcenia spółek sytuacja jest klarowna: koszty przekształcenia są uznawane przez orzecznictwo i praktykę organów podatkowych za koszty uzyskania przychodów spółki przekształconej, niezależnie od tego, z majątku której spółki zostały pokryte.

Orzecznictwo i praktyka organów podatkowych

W praktyce zarówno sądy, jak i organy podatkowe potwierdzają możliwość rozliczania opłat przekształceniowych jako kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione są podstawowe wymogi przepisów podatkowych. Przykłady rozstrzygnięć:

• Wyrok WSA w Szczecinie 29.04.2009 (I SA/Sz 35/09) – uznanie wydatków przekształceniowych za koszty podatkowe spółki przekształconej bez względu na pierwotne źródło finansowania;
• Wyrok WSA w Bydgoszczy 29.12.2008 (I SA/Bd 638/08) – potwierdzenie kwalifikowalności kosztów przekształcenia jako podatkowych;
• Interpretacje indywidualne Dyrektora KIS – koszty dokumentowane po przekształceniu mogą być kosztem spółki przekształconej;
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 7.12.2017 (I FSK 1199/15) – potwierdzenie rozłożenia obowiązku podatkowego na okres płatności całości opłat.

Aspekty VAT i podatków pośrednich

Opłaty przekształceniowe podlegają zróżnicowanym regulacjom VAT w zależności od daty i charakteru przekształcenia. Przedstawiamy ogólne zasady:

• opłata przekształceniowa nie podlega VAT – jeśli użytkowanie wieczyste ustalono przed 1 maja 2004;
• stawka VAT 22% – jeśli użytkowanie wieczyste ustalono między 1 maja 2004 a 31 grudnia 2010;
• stawka VAT 23% – jeśli ustalono po 31 grudnia 2010;
• przy przekształceniu spółek pobierany jest podatek PCC (0,5%) – z wyjątkiem przekształceń spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Praktyczne aspekty zaliczania do kosztów

W praktyce podatkowej kluczowe są dokumentacja i zgodność celu wydatku z działalnością podatnika. Szczególna uwaga wymagana jest w przypadku opłaty przekształceniowej:

• zaświadczenie administracyjne o przekształceniu oraz potwierdzenie zapłaty – podstawowa dokumentacja;
• wskazanie związku opłaty z działalnością generującą przychody – warunek podatkowy;
• moment rozpoznania kosztu – opłaty coroczne rozlicza się na bieżąco, opłatę jednorazową proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy;
• przy przekształceniu spółek – ujęcie zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich – koszty uznawane są za podatkowe na podstawie dokumentów wystawionych po przekształceniu, niezależnie od spółki, na którą wystawiono fakturę.

Amortyzacja przypadająca na miesiąc przekształcenia wliczana jest w całości do kosztów uzyskania przychodów nowej spółki.

Podsumowanie głównych warunków rozliczenia opłaty przekształceniowej jako kosztu

Poniżej zebraliśmy w formie tabelarycznej najważniejsze wyznaczniki dotyczące zaliczania opłat przekształceniowych do kosztów uzyskania przychodów:

Każda sprawa wymaga indywidualnej oceny pod kątem celu wydatku, charakteru nieruchomości lub działalności, właściwej dokumentacji oraz zgodności z przepisami podatkowymi. W razie wątpliwości zalecane jest uzyskanie interpretacji indywidualnej.