Kwestia możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodu jest jednym z najbardziej kontrowersyjnych zagadnień w polskim prawie podatkowym. Zapłacona kontrahentowi kara umowna w większości wypadków nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, lecz istnieją istotne wyjątki od tej zasady. Najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje ścisłą interpretację przepisów wyłączających kary umowne z kosztów podatkowych. Kluczowe jest rozróżnienie między karami umownymi za wady świadczenia, a karami z innych tytułów – takich jak opóźnienia czy odstąpienie od umowy. Jeśli kara umowna ma ekonomiczne uzasadnienie i wynika z działalności gospodarczej podatnika, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

Podstawy prawne i definicja kosztów uzyskania przychodu

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodu reguluje art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek można było zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika,
• ma charakter definitywny i bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• służył osiągnięciu przychodów lub zabezpieczeniu ich źródła,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy,
• jest właściwie udokumentowany.

Odpowiedzialność za wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem spoczywa na podatniku.

Wyjątkowe znaczenie ma art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający wydatki, które nie mogą być kosztem podatkowym. Przepisy te muszą być interpretowane wąsko – organy podatkowe nie powinny rozszerzać ich znaczenia o inne wydatki.

Rola związku przyczynowo-skutkowego

Ocena, czy kara umowna może być kosztem podatkowym, opiera się na istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem. Choć kary umowne są skutkiem niewłaściwego wykonania zobowiązania, w niektórych przypadkach ich zapłata może być ekonomicznie uzasadniona, chroniąc interes gospodarczy podatnika.

Decyzja o zapłaceniu kary może być racjonalna, jeśli pozwala uniknąć większych strat finansowych lub utrzymać źródło przychodu. Warunkiem zaliczenia kary do kosztów jest wykazanie tej ekonomicznej racjonalności.

Regulacje prawne dotyczące kar umownych w prawie cywilnym

Przepisy określające kary umowne to art. 483–485 Kodeksu cywilnego. Kara umowna jest sankcją za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania niepieniężnego. Na mocy art. 484 § 1 k.c., w razie naruszenia zobowiązania kara należy się wierzycielowi w pełnej umówionej wysokości, niezależnie od rzeczywistej szkody.

Jej główne cechy to:

• przysługuje wyłącznie na podstawie umowy,
• nie jest uzależniona od rozmiaru szkody,
• ma charakter kompensacyjny, a nie operacyjny.

Kara umowna nie jest wynagrodzeniem za usługę, lecz rekompensatą za szkody poniesione przez stronę umowy.

Różnice między karą umowną a odsetkami za zwłokę

Podstawowe rozróżnienie w praktyce:

• kary umowne dotyczą różnych naruszeń umownych (nie tylko opóźnienia),
• odsetki za zwłokę mają zastosowanie wyłącznie do zobowiązań pieniężnych i wynikają z samego prawa,
• są opodatkowane i rozliczane według różnych zasad.

Wyłączenia kar umownych z kosztów podatkowych

Lista kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu wynika z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Zgodnie z przepisem, nie można zaliczyć do kosztów podatkowych kar umownych oraz odszkodowań za:

• wady dostarczonych towarów,
• wady wykonanych robót,
• wady wykonanych usług,
• zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłokę w usunięciu wad towarów,
• zwłokę w usunięciu wad wykonanych usług.

Kary i odszkodowania z powyższych tytułów są wyłączone z kosztów niezależnie od winy podatnika czy szczególnych okoliczności.

Ścisła interpretacja przepisów wyłączających

NSA w wyroku z 19 grudnia 2024 r. (II FSK 409/22) podkreślił, że przepisy wyłączające kary umowne z kosztów podatkowych muszą być interpretowane ściśle. Dotyczą one tylko kar umownych związanych z wadami wykonania świadczenia – nie obejmują innych typów naruszeń, np. opóźnienia bez wady.

Przykład: Kara za opóźnienie w wykonaniu usługi – o ile nie jest związana z jakością świadczonej usługi, może być kosztem podatkowym przy spełnieniu pozostałych wymogów.

Znaczenie pojęcia „wady” w prawie podatkowym

Za kluczowe uznaje się rozumienie terminu „wady”. Wyłączenie dotyczy tylko kar wynikających z wadliwości świadczenia, nie obejmuje więc kar np. za odstąpienie od umowy czy opóźnienie (o ile nie jest powiązane z wadą).

Ustawodawca rozróżnia pojęcia „wada” oraz „opóźnienie”, zastrzegając je dla różnych sytuacji w umowie oraz w ustawie podatkowej.

Warunki zaliczania kar umownych do kosztów uzyskania przychodów

Możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów podatkowych powstaje wyłącznie po spełnieniu dwóch warunków:

• kara nie jest na ustawowej liście wyłączeń,
• została zapłacona w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Podatnik musi nie tylko wskazać brak przesłanek wykluczających, ale też udowodnić ekonomiczne uzasadnienie wydatku.

Metodologia oceny ekonomicznego uzasadnienia

Ocena ekonomicznego uzasadnienia opiera się na analizie alternatywnych kosztów i korzyści:

• jeśli zapłacenie kary pozwala uniknąć większych strat – jest to uzasadnienie podatkowe,
• kluczowy jest moment podjęcia decyzji oraz racjonalność kalkulacji,
• organ podatkowy może kwestionować uzasadnienie, jeśli podatnik nie udokumentował swoich analiz.

Kara umowna zapłacona w celu ograniczenia strat lub zachowania płynności może być kosztem podatkowym.

Wpływ na racjonalność alokacji wydatków

Uznanie kary umownej za koszt podatkowy jest możliwe, jeśli jej zapłata:

• pozwala na lepszą alokację środków finansowych w działalności,
• ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków,
• służy optymalizacji kosztów działalności.

Decyzja o zapłaceniu kary pozwalająca uwolnić środki na bardziej rentowne projekty może stanowić argument za jej rozliczeniem jako koszt podatkowy.

Aktualne orzecznictwo i interpretacje podatkowe

Analiza wyroków i interpretacji podatkowych obrazuje ewolucję stanowiska sądów na korzyść podatników:

• Wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r. (II FSK 68/21) – dotyczy kary umownej za odstąpienie od umowy dostawy; potwierdza możliwość zaliczenia kary do kosztów przy ekonomicznym uzasadnieniu;
• Interpretacja Indywidualna DKIS z 25 marca 2024 r. (0112-KDIL2-2.4011.106.2024.1.WS) – kara za nieodebranie drewna została uznana za koszt, jeśli jej zapłata miała racjonalne, ekonomiczne podstawy;
• Wyrok NSA z 3 lipca 2025 r. – podatnik może uwzględnić karę za opóźnienie w realizacji usług, jeżeli kara nie dotyczy wad świadczenia.

Orzecznictwo powoduje coraz szerszą możliwość zaliczania wybranych kar umownych do kosztów podatkowych, szczególnie tych niezwiązanych z wadami świadczenia.

Praktyczne przypadki i przykłady zastosowania

Wybrane przykłady z praktyki pozwalają zrozumieć zastosowanie przepisów przy rozliczaniu kar umownych:

• Kara za nieodebranie drewna – podatnik nie miał możliwości przetworzenia drewna po pożarze, zapłacił karę, zamiast podejmować nielogiczne gospodarczo działania; kara uznana za koszt podatkowy;
• Kara za wcześniejsze rozwiązanie umowy – podjęcie decyzji o wcześniejszej rezygnacji z kontraktu i zapłata kary umownej była bardziej racjonalna niż dalsze realizowanie stratnej umowy. Sąd orzekł, że kara ta może być kosztem uzyskania przychodu;
• Kary w umowach serwisowych – kary za opóźnienia w reakcjach na zgłoszenia, jeśli nie dotyczą wad usług, mogą być rozliczane jako koszty przy odpowiednim uzasadnieniu;
• Kary za nierealizację planów zakupowych – podatnik może zaliczyć je do kosztów podatkowych, jeśli powodem był np. pogorszony popyt; ważne jest udokumentowanie tej kalkulacji.

We wszystkich przypadkach kluczowe jest posiadanie analizy ekonomicznej i dokumentów potwierdzających racjonalność decyzji.

Rozliczanie kar umownych w czasie i dokumentacja

Aby prawidłowo zaliczyć karę umowną do kosztów podatkowych, należy kierować się zasadą kasową – kara jest rozpoznawana w kosztach w dniu jej rzeczywistej zapłaty. Nie liczy się data wystawienia noty czy decyzji o nałożeniu kary, lecz faktyczny moment poniesienia wydatku.

Dokumentacja kar umownych

Do podstawowej dokumentacji, która pozwala zaliczyć karę umowną do kosztów podatkowych, należą:

• umowa z klauzulą o karze umownej,
• nota obciążeniowa lub inny dokument określający wysokość kary,
• potwierdzenie zapłaty kary,
• korespondencja dotycząca jej uzasadnienia ekonomicznego.

Im bardziej szczegółowa dokumentacja, tym większa szansa na skuteczną obronę rozliczenia kary jako kosztu podatkowego.

Zaliczanie do przychodów po stronie odbiorcy

Kary umowne otrzymywane przez kontrahenta są przychodem podatkowym w dniu otrzymania zapłaty (metoda kasowa).

Kary umowne nie podlegają opodatkowaniu VAT, co upraszcza rozliczenie tej kategorii zarówno po stronie kosztowej, jak i przychodowej.

Różnice w podejściu organów podatkowych i sądów administracyjnych

Istnieją istotne rozbieżności pomiędzy podejściem organów podatkowych a orzecznictwem sądów. Organy skarbowe najczęściej szeroko interpretują wyłączenia podatkowe, podczas gdy sądy administracyjne kierują się ścisłą interpretacją przepisów i analizą ekonomicznego uzasadnienia wydatku.

Ewolucja stanowiska organów podatkowych

Choć wciąż dominuje formalistyczne podejście fiskusa, odnotowuje się zmianę w kierunku liberalizacji – potwierdzeniem może być interpretacja DKIS z marca 2024 r. Praktyka pokazuje jednak, że podatnik zawsze ponosi ryzyko ewentualnego zakwestionowania rozliczenia przez urzędy skarbowe, co wymaga szczególnej ostrożności i rozbudowanej dokumentacji.

Rola precedensów sądowych

Wyroki NSA mają istotny wpływ na praktykę rozliczania kar umownych, choć formalnie nie są źródłem prawa precedensowego. Wskazują na obowiązek ścisłej interpretacji przepisów wyłączających oraz uwzględnienia ekonomicznego uzasadnienia wydatków.

Aspekty międzynarodowe i porównanie z innymi systemami podatkowymi

Polska nie jest wyjątkiem – zagadnienie to występuje również w innych krajach:

• Anglia, USA – dopuszcza zaliczanie kar umownych jako kosztów, jeśli służą celom biznesowym i są należycie udokumentowane;
• Niemcy – możliwość zaliczenia kar z wyłączeniem tych o charakterze represyjnym;
• Francja – kary umowne są kosztami, jeśli nie mają charakteru sankcyjnego.

Systemy oparte na common law koncentrują się na ekonomicznej treści wydatku, a nie jego formalnej kategorii prawnej.

Wpływ orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE

Chociaż podatki bezpośrednie należą do kompetencji krajowych, Trybunał Sprawiedliwości UE podkreśla zasadę proporcjonalności i ścisłej interpretacji wyłączeń. Nadmiernie restrykcyjne podejście do kar umownych może być sprzeczne z zasadami prawa UE.

Planowanie podatkowe i zarządzanie ryzykiem

Efektywne planowanie podatkowe wymaga:

• analizy kar umownych już na etapie negocjowania umów,
• odróżniania kar wyłączonych z kosztów od tych możliwych do rozliczenia,
• gromadzenia i opracowywania dokumentacji ekonomicznego uzasadnienia decyzji gospodarczych.

Strategie dokumentacji i dowodzenia

Praktyczna wskazówka – przygotuj analizy ekonomiczne potwierdzające, że zapłata kary była najbardziej racjonalnym rozwiązaniem. Nie wystarczy wykazać, że dana kara nie jest na liście wyłączeń; należy udokumentować przesłanki decyzji biznesowej.

Zarządzanie ryzykiem podatkowym

Aby ograniczyć ryzyko zakwestionowania przez fiskusa:

• unikać zapisu kar, których charakter jasno wskazuje na wyczajenie ich z kosztów,
• wprowadzić wewnętrzne procedury oceny i dokumentowania kar umownych,
• skonsultować nietypowe przypadki z doradcą podatkowym lub uzyskać interpretację indywidualną.

Systematyczne wdrażanie procedur wewnętrznych może znacząco ułatwić późniejszą obronę pozycji podatkowej.

Podsumowanie rekomendacji

Kara umowna może stanowić koszt podatkowy wyłącznie, jeżeli nie jest zakazana przez art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, a jej zapłata była ekonomicznie uzasadniona dla działalności gospodarczej podatnika.

Przy rozliczaniu kar umownych kluczowe jest:

• indywidualna ocena każdej sytuacji,
• udokumentowanie procesu decyzyjnego i analizy ekonomicznej,
• dbałość o precyzyjną dokumentację umowną i księgową,
• konsultowanie trudnych przypadków ze specjalistami.

Właściwa dokumentacja i wykazanie uzasadnienia biznesowego to podstawa skutecznej obrony rozliczenia kary umownej jako kosztu podatkowego.