Problematyka zaliczania cła do kosztów uzyskania przychodów w polskim systemie podatkowym to kluczowe zagadnienie, z którym zmierzyć się muszą wszyscy przedsiębiorcy importujący towary spoza Unii Europejskiej. Obowiązujące przepisy prawa, interpretacje organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że cło może zostać uznane za koszt podatkowy, pod warunkiem spełnienia określonych wymogów. Opłaty celne jako koszty bezpośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami podlegają szczególnym regułom dotyczącym momentu rozpoznania ich w kosztach uzyskania przychodu. Cło jest elementem ceny zakupu towaru handlowego i musi być właściwie wykazane w ewidencji podatkowej. Obecna linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie potwierdza możliwość zaliczania opłat celnych do kosztów podatkowych.

Prawne podstawy uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów

Możliwość uznania wydatków za koszty podatkowe wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie są wyłączone na mocy art. 23. Każdy wydatek należy analizować, sprawdzając, czy spełnia podstawowe kryteria wynikające z przepisów oraz praktyki stosowania prawa podatkowego i orzecznictwa.

Aby wydatek (w tym opłaty celne) mógł być kosztem uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• faktyczne poniesienie wydatku,
• definitywny charakter wydatku,
• związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• celowość – wydatek ponoszony w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów,
• odpowiednie udokumentowanie (np. dokument celny SAD),
• brak wyłączenia w art. 23 ustawy o PIT.

Charakter prawny cła jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami

Rozstrzygnięcie czy cło stanowi koszt bezpośredni, czy pośredni, wpływa na moment ujęcia go w rozliczeniach podatkowych. Różnicowanie kosztów na bezpośrednie i pośrednie jest fundamentalne dla określenia właściwego momentu ich rozliczenia w kosztach podatkowych. Podstawowy podział stanowią:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty pośrednie – pozostałe, nieuwzględniające konkretnego przychodu.

Koszty bezpośrednie, takie jak cło od zakupu towarów, są rozliczane w momencie osiągnięcia przychodu z ich sprzedaży, ustalonym na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednich regulacji dla PIT. Koszty pośrednie ujmuje się w kosztach podatkowych w dacie ich poniesienia.

Względy praktyczne oraz interpretacje podatkowe potwierdzają, że cło płacone przy zakupie towarów handlowych stanowi koszt bezpośredni. Przykładem potwierdzającym to jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.70.2021.5.AR.

Wartość cła powinna zostać ujęta jako koszt podatkowy w tym roku, w którym rozpoznawany jest przychód ze sprzedaży towarów, których opłata dotyczy.

Moment poniesienia i zaliczenia cła do kosztów podatkowych

Moment potrącalności kosztu podatkowego związanego z cłem wymaga precyzyjnego określenia. Koszty bezpośrednie są rozliczane w roku uzyskania odpowiadających im przychodów (art. 22 ust. 5 ustawy o PIT). Jeśli poniesiono je przed lub po tym roku, specyficzne reguły ustawy wskazują, jak je rozpoznać w kosztach.

Warto zwrócić szczególną uwagę na cło antydumpingowe – w praktyce naliczenie tej opłaty nastąpić może nawet kilka lat po imporcie i sprzedaży towarów. W tym przypadku cło antydumpingowe ujmuje się w kosztach podatkowych w roku, gdy faktycznie zostało opłacone.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że wyjątkowe rozliczanie kosztów bezpośrednich w latach kolejnych nie jest ograniczone czasowo do jednego roku – możliwe jest ujęcie w kolejnym, gdy koszt zostanie poniesiony i udokumentowany. Cło antydumpingowe rozpoznaje się kasowo i memoriałowo w roku zapłaty, bez możliwości ujmowania w kosztach lat poprzednich.

Rodzaje cła i ich wpływ na rozliczenia podatkowe

W systemie polskim wyróżnia się kilka podstawowych rodzajów cła, mających różny wpływ na rozliczenia podatkowe przedsiębiorcy:

• cło standardowe – naliczane zgodnie z taryfą celną UE zależnie od rodzaju towaru i kraju pochodzenia,
• kwota wolna od cła – do wartości 150 euro opłata nie jest naliczana,
• stawka celna – waha się od kilku do kilkudziesięciu procent i zależy od taryfy, pochodzenia i umów międzynarodowych.

Szczególne znaczenie ma cło antydumpingowe – wprowadza ochronę rynku przed nieuczciwą konkurencją, często nakładane jest retrospektywnie i jego ujęcie w kosztach następuje w roku poniesienia, niezależnie od czasu importu lub sprzedaży towarów.

Praktyczne aspekty księgowania opłat celnych

W zależności od rodzaju ewidencji podatkowej, księgowanie cła odbywa się według następujących zasad:

Księga Przychodów i Rozchodów (KPiR)

• opłaty celne wykazuje się w kolumnie 10 (Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu);
• kolumna 11 (Koszty uboczne zakupu) służy księgowaniu np. kosztów transportu czy ubezpieczenia, które nie stanowią części ceny nabycia;
• przykładowo: zakup tabletu i opłata celna – kolumna 10, koszt przewozu lub ubezpieczenia – kolumna 11.

Księgi rachunkowe (pełna rachunkowość)

• cło stanowi element ceny nabycia importowanego towaru;
• zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości do ceny zakupu zalicza się również nieodliczalny VAT oraz inne publiczno-prawne obciążenia, w tym cło;
• przykładowe księgowania:
  • Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
  • Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (np. z urzędem celnym),
  • przyjęcie na magazyn: Wn konto 33 „Towary”, Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Relacja między cłem a podatkiem VAT od importu

W procesie importu należy uwzględnić dwa główne rodzaje obciążeń:

• cło – stanowiące koszt podatkowy uwzględniany w cenie sprzedaży,
• VAT od importu – zasadniczo podlega odliczeniu jako podatek naliczony, o ile towary służą sprzedaży opodatkowanej.

Podstawa do naliczenia VAT obejmuje:

• wartość celną towaru (cena zakupu powiększona o koszt transportu i ubezpieczenia do granicy UE),
• należne cło,
• pozostałe koszty związane z importem.

Dla tej sumy stosuje się odpowiednią stawkę VAT – w Polsce standardowo 23%, w szczególnych przypadkach 8% lub 5%.

Obliczenie kosztów opłat związanych z importem na przykładzie:

• wartość celna: 10 000 zł,
• cło 5%: 500 zł,
• podstawa dla VAT: 10 500 zł,
• VAT (23%): 2 415 zł,
• łączny koszt importu: 500 zł (cło) + 2 415 zł (VAT) = 2 915 zł.

Cło jest kosztem podatkowym – nie podlega odliczeniu na zasadach VAT. Natomiast VAT od importu można odliczyć, jeżeli spełnione są warunki ustawowe. Przepisy Incoterms wskazują moment uiszczenia VAT-u, jednak to nabywca ponosi faktyczny koszt podatku.

Interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo

Organy podatkowe oraz sądy administracyjne w licznych interpretacjach i wyrokach potwierdzają, że opłaty celne są kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Przykład stanowi interpretacja Dyrektora KIS z 4 grudnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.503.2023.1.PC), w której uznano opłaty celne za koszt podatkowy.

W przypadku cła antydumpingowego interpretacja z 28 maja 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.70.2021.5.AR) wskazuje, że koszt uwzględnia się w roku faktycznej zapłaty. Wyrok NSA z 4 lutego 2020 r., II FSK 746/18 potwierdza, że koszt bezpośredni (w tym cło) ujmuje się tylko w jednym, konkretnym roku – kolejnym po roku jego poniesienia, co wymaga szczególnej staranności przedsiębiorcy w monitorowaniu rozliczeń celnych.

Interpretacje dotyczące VAT od importu wskazują dodatkowo, że prawo do odliczenia VAT zależy od odpowiedzialności celnej danego podmiotu, a nie od faktycznego pokrycia kosztów odprawy – kluczowe jest określenie strony zobowiązanej według prawa celnego.

Rekomendacje praktyczne dla przedsiębiorców

Dla efektywnego i prawidłowego rozliczania cła jako kosztu podatkowego warto przestrzegać poniższych wskazówek:

• precyzyjne identyfikowanie cła jako kosztu bezpośredniego – kluczowe dla poprawnego rozliczenia podatkowego;
• koszty pośrednie ujmuje się w dacie poniesienia,
• cło jako koszt bezpośredni rozlicza się przy uzyskaniu przychodu ze sprzedaży towarów;
• prawidłowe księgowanie opłat celnych – kolumna 10 KPiR, cena nabycia w pełnej księgowości;
• szczególna ostrożność przy rozliczaniu cła antydumpingowego – konieczność monitorowania i dokonywania ewentualnych korekt;
• jasne rozgraniczenie między cłem a VAT importowym – cło nie jest odliczane, VAT można rozliczyć, gdy spełnione są warunki ustawowe;
• regularne śledzenie aktualnych interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa dotyczącego kosztów importu;
• w przypadku wątpliwości – wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową.

Cło może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu wymaganych warunków. To rozwiązanie potwierdzone zarówno przez obowiązujące regulacje, jak i interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.